劉昌坪專欄：四十年等待，人民終於不用再打「鋸箭式」的稅務訴訟

稅務行政訴訟除了存在「萬年稅單」的不合理現象外，另一個向來為學者及實務界所高度關注者，即是一般所稱的「爭點主義」。所謂「爭點主義」，簡單的說，是指納稅義務人於復查程序沒有主張過的爭點及其理由，不但在之後的訴願及行政訴訟程序不得再行主張，亦不得另外再提起行政爭訟救濟。

爭點主義的依據，其實並非是法律的明文規定，而是源自於改制前行政法院62年度判字第96號判例。此後，實務上即以此判例為依據，對於稅務案件的審理，採取限縮當事人主張之爭點及其理由，而僅能在此範圍內為攻擊防禦的爭點主義。

實務上之所以採取「爭點主義」，主要理由乃是考量稅法的複雜性，認為「爭點主義」可以集中法院的個案審理範圍，減輕審理成本，有助於訴訟經濟。此外，爭點主義可以使當事人在復查階段對於原課稅處分沒有爭執的事項先行確定，亦有助於法秩序的安定性。

然而，訴訟經濟不能凌駕於法治國原則之上，追求法秩序的安定性，亦不能過度犧牲人民的行政救濟權利。爭點主義過於輕忽實質租稅正義，對於人民的訴願及行政訴訟權利，亦構成違憲及顯然不當的限制，理由在於：

第一、在復查決定之後，即不准人民主張原處分的其他爭點及其違法事由，形同變相剝奪人民的行政救濟權利，顯然與憲法保障人民訴願及訴訟權的意旨不符。

第二、稅法本身並未規定人民在復查階段未提出的爭點及其理由，事後即不可在訴願及行政訴訟程序中主張，此種限制顯然違反法律保留原則。

第三、行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」同法第133條亦明定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」關於原課稅處分是否違法，爭點及其違法理由為何，行政法院本應依據職權調查，不受當事人主張之拘束，採取爭點主義將爭點及其違法理由以時間點切割，區分為「復查階段已主張」，及「復查決定後才主張」，形同「鋸箭式」的審理方式，亦不符合行政訴訟的基本原則。

第四、爭點主義藉由復查、訴願及起訴之「法定不變期間」的失權規定，除了使人民無法完整行使訴願及訴訟權外，亦不符合紛爭解決一次性的司法制度基本原則。第五、當事人如在申請復查階段，漏未發現原處分的其他爭點及其違法事由，以致於未能提出主張，嗣後該部分的原處分即先行確定，當事人將無法再為爭執，對於人民的權利救濟可謂極為不利，等於是用人民的合法救濟權益，換取實質上是違法的法安定性。第六、稅捐復查程序乃是因為稅捐案件具有大量、反覆及專業的特性，稅捐稽徵法乃特別設計復查制度，使稅捐稽徵機關能夠就近重新查核，目的是為了能更加「保障當事人的權益」，因此不應認為當事人在訴願前多了復查程序的保障，即喪失在訴願及行政訴訟程序中，可以主張原處分其他爭點及其違法理由的權利，否則顯然違反復查制度的設計初衷。

經過四十年的漫長等待，為了真正實現租稅正義及有效保障當事人權益，立法者終於參考德國及日本學說判例，特別在今年12月28日即將施行的「納稅者權利保護法」第21條第1項明定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」

實務上如依據前揭規定審理稅務案件，即可讓「爭點主義」走入歷史，不僅可以充分保障人民的訴願及訴訟權，亦可確保課稅處分的真正合法性，避免一般人民因不熟悉法令而遭違法課稅，訴願管轄機關或行政法院卻無法提供救濟的不合理現象繼續存在。 （相關報導： 觀點投書：專業稅務法官遴選 賦稅正義的關鍵 ｜ 更多文章 ）

＊作者為理律法律事務所律師