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20171031-SMG0035-快訊小紅條兒

劉昌坪專欄:原來除了奢侈稅,我們還有慷慨稅

無償租用並無收入,還要課稅,合理嗎? (資料照,方炳超攝)

無償租用並無收入,還要課稅,合理嗎? (資料照,方炳超攝)

有所得者應依法納稅,但對於沒有所得的國民,國家即不應對之課徵所得稅,這是一個基本且應遵循的稅法法理。但是,依據「所得稅法」第14條第1項第5類第4款規定,當事人若將財產借與他人使用,除經查明確係無償,且非供營業或執行業務者使用外,仍應參照當地一般租金情況,計算租賃收入,繳納所得稅。所謂「他人」,則指本人、配偶及直系親屬以外的個人或法人(參照「所得稅法施行細則」第16條第2項規定)。另外,雖然民法對於無償使用借貸契約並未規定必須要有證人,或是踐行公證程序等法定要式要求,但為了確認當事人之間究竟是有償還是無償使用,「所得稅法施行細則」第88條進一步規定,將財產無償借與他人使用者,尚須符合以下三個條件,也就是:(一)應由當事人訂立無償借用契約。(二)經當事人以外之二人證明確係無償借用。(三)依公證法之規定辦竣公證。

但是,即使踐行了上開程序,也確實是不折不扣、沒有一絲一毫對價關係的使用借貸,但只要不是「本人、配偶及直系親屬」之間,如果是第三人把無償借用的不動產拿來作為營業或執行業務使用,出借人還是要被設算租金收入,並且繳納所得稅。簡單地說,如果哥哥無償把房子借給妹妹,岳父把不動產無償借給女婿,乃至於其他親朋好友之間的無償使用借貸,出借人縱使沒有收取一塊錢,還是會被認為是有租金收入,因此必須繳納所得稅。

本款規定是在民國(下同)57年12月30日修法時,正式成為本法第14條所列個人綜合所得的所得種類之一,修法的提案理由則是為「防止租賃所得納稅義務人假用借用名義,逃漏所得稅。」(參見立法院公報第57卷第96期院會記錄)不過,當時即有立法委員質疑,民法本來就將借貸分為「無償」及「有償」兩種情形,並承認無償借貸的合法性,無償就是無所得,這種規定等於違背了民法對於無償借貸的定義,如果認為當事人不是真正的無償使用借貸,而是逃避稅捐,那麼應該是針對逃避稅捐的違法行為加以處罰,也不能因此違反所得稅法的基本原則。立法討論時曾有人表示,無償借用固然慷慨,但國家卻會因為這種慷慨行為而短少稅收,遂有立法委員將此一課稅形容為是課徵「慷慨稅」(參見立法院公報第57卷第97期院會記錄)。

陳冲說:「台灣目前的稅制,有人繳了不該繳的稅,有的人該付的稅卻沒付,納稅人要自覺。」(林瑞慶攝)
前行政院長陳冲說:「台灣目前的稅制,有人繳了不該繳的稅,有的人該付的稅卻沒付,納稅人要自覺。」(林瑞慶攝)

如果從憲法角度檢視「慷慨稅」的合憲性,確實可以發現有許多值得探討的疑義。首先,實質課稅原則是憲法對於稅法所設之基本原則(參照大法官釋字420號438號460號700號解釋),換言之,稅捐稽徵機關在認定課徵租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據(參照「納稅者權利保護法」第7條第2項、「稅捐稽徵法」第12-1條第2項規定),但是本條的立法方式,卻造成當事人間即使是真正的無償使用借貸,而且亦符合「訂立書面契約」、「二人以上之證明」、「辦理完成公證程序」,最後卻仍會被課徵所得稅的結果,人民甚至連舉反證推翻的機會都沒有,這顯然不符合實質課稅的基本原則。此外,縱使立法目的是基於稅捐稽徵的便利,或是減輕稅捐稽徵機關的舉證責任,但假設全國人民都可能「假用名義逃漏所得稅」,以及「寧可錯殺也不願放過」的手段,恐怕也有是否經得起比例原則檢驗的問題。

另外一個可能違反的則是租稅平等原則,在此一原則下,納稅義務人應按實質稅負能力,負擔應負之稅捐。本條規定將真正的無償使用借貸,毫無例外一律看成是租賃,並對之課徵所得稅,等於是把沒有租金收入的人民與有租金收入的人民等同視之,對於客觀上實質稅負能力不同的人民完全不予以合理區分,此種立法方式是否符合租稅平等原則的要求,顯然也有疑問。

如果當事人是逃漏稅捐,依「稅捐稽徵法」第41條規定:「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」亦已透過刑事法律對其加以制裁,處罰效果不可謂不重。另一個關鍵則在於,「所得稅法施行細則」第88條尚要求須有「二人以上之證明」,如果該等證人是幫助逃漏稅捐,則依「稅捐稽徵法」第43條規定,亦可處以三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金,只要透過適當的宣導,恐怕也不會有太多民眾為了幫助他人逃避租金收入的所得稅,而甘冒觸犯刑事犯罪的風險。

釋字576號解釋曾明白表示,契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制,並為私法自治之基礎。無償借用早在稅法修法之前即是民法所承認的合法行為,對於根本不涉及逃漏稅的無償借貸,擬制當事人有租金收入並強制課徵所得稅,究竟是對私法自治原則的尊重還是藐視?慷慨稅的規定距今已有超過50年的歷史,憲法和稅法對於人權的保障早已與時俱進,對於此種立法方式的合憲性和妥當性,立法者當然可以,甚至有義務回頭檢視並更慎重思考,採取何種立法方式及配套措施,才能讓人民的租稅義務更符合憲法及稅法的基本原則。

*作者為理律法律事務所律師,本文不代表事務所立場。

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