劉昌坪專欄:要求納稅義務人負擔協力義務的憲法界線

2017-07-05 07:00

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作者指出,判斷當事人是否負擔協力義務時,又涉及對於人民憲法基本權利之限制,所以要求納稅人負擔協力義務,至少須遵守幾項憲法基本原則。圖為法稅改革聯盟舉行「法稅真改革,良心救台灣」活動。(資料照,顏麟宇攝)

作者指出,判斷當事人是否負擔協力義務時,又涉及對於人民憲法基本權利之限制,所以要求納稅人負擔協力義務,至少須遵守幾項憲法基本原則。圖為法稅改革聯盟舉行「法稅真改革,良心救台灣」活動。(資料照,顏麟宇攝)

稅務案件在開庭時,經常會聽到稽徵機關或法院使用「協力義務」一詞,要求當事人必須提出特定證據,或證明某項事實是否存在,每當人民被認為負有協力義務卻無法履行時,最可能的結果就是敗訴。至於人民為何要在稅捐稽徵程序中負擔協力義務,大法官曾於釋字537號解釋中加以闡釋,乃係因為稅捐稽徵機關所須處理的案件多而繁雜,且有關課稅要件事實,多發生於納稅義務人所得支配之範圍,其中得減免事項,納稅義務人知之最詳,若有租稅減免或其他優惠情形,仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核,將倍增稽徵成本。因此,依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨,納稅義務人依個別稅捐法規之規定,負有稽徵程序之申報協力義務,實係貫徹公平及合法課稅所必要。

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除前述解釋提及的「租稅減免或其他優惠」事項外,即將在今年底實施的「納稅者權利保護法」第7條第4項及第5項更進一步明定,對於租稅規避與稅捐構成要件事實之認定,稽徵機關負有舉證責任,惟納稅人之協力義務不因此而免除。因實務上認定當事人應負擔協力義務的事項甚多,而判斷是否負擔協力義務時,又涉及對於人民憲法基本權利之限制,所以要求納稅人負擔協力義務,至少須遵守下列的憲法基本原則:

一、法律保留原則:

人民知悉或掌握的資料是否應於稽徵程序中揭露,或於何種範圍內予以揭露,涉及個人隱私權的保障,隱私權一詞雖未見諸憲法的明文規定,但仍然憲法所保障的基本人權。大法官曾於釋字603號解釋中指出:「隱私權雖非憲法明文列舉之權利,惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整,並為保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控制,隱私權乃為不可或缺之基本權利,而受憲法第22條所保障,其中包含個人自主控制其個人資料之資訊隱私權,保障人民決定是否揭露其個人資料、及在何種範圍內、於何時、以何種方式、向何人揭露之決定權,並保障人民對其個人資料之使用有知悉與控制權及資料記載錯誤之更正權。」課予當事人稅法上的協力義務,不可避免會涉及對於隱私權的干預,因此在認定當事人是否負有協力義務,乃至於因是否履行或履行程度的不同,而進一步賦予當事人不利益的法律效果時,自應以法律或法律明確授權之命令為依據,方符合法律保留原則。

二、比例原則:

稽徵機關及法院在有法律規定,或法律已明確授權之下,固然可課予當事人協力義務,但立法者在透過法律形塑協力義務的內容時,仍然應遵守比例原則,包括:

(一)適當性原則:即法律要求納稅義務人提示的資料應與課稅事實有充分關聯性,必須有助於稅額的查核認定。

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