沈建一觀點：精心避稅的蘋果踢到歐盟鐵板

若以3月24日的收盤價計算，美國蘋果公司的市值高達7,353億美元，約是Amazon、IBM以及Intel等3大公司市值的總合，我想蘋果應是全球最值錢的公司。該公司的iphone 、ipad、 Macbook等精美產品，不知擄獲多少果粉的心，它的品牌故事說得讓各國消費者都願掏出大錢買單，也讓各國的創業青年直做夢。而當它的代工廠有人跳樓，報端就會出現蘋果派人實地關切，要求代工廠改善工作條件的消息。總之蘋果是間品牌公司，只負責想點子、設計新產品和訂價策略、打廣告、顧形象、錢滾錢、並控制供應鏈的品質和價錢，至於實際動手生產零配件和產品的苦工都由別人做，血汗工廠的罪名由別人背；但是大把大把的鈔票則絕大部份都進了它的口袋。

蘋果公司的會計年度結束於每年9月的最後一個禮拜六，依該公司截至2016年9月24日公布的最新年度財報顯示：2016會計年度全球總營收的淨額（Net Sales）為2,156億美元，稅後本業的淨所得（Net Income）為457億美元，加上業外淨所得後的總盈餘則為467億美元。這盈餘除以公司的股權數，就得出該公司2016年的每股盈餘（EPS）為8.35美元，然而每股市值高於140美元的蘋果股票，卻只吝嗇地發了2.18美元的股利。賺得多發得少的結果，公司累積在手上的現金和票券投資總額(Cash, Cash equivalents and marketable securities)高達2,376億美元，而其中2,160億美元為規避美國35%的營所稅，都藏在美國境外坐等像川普預定要推動的稅賦大赦法通過後，才會伺機匯回美國。

別人賺了些小錢，到了報稅季節時都得按規定繳稅；可是蘋果就是有本事、能算計，常讓美國以外的政府為了吸引該公司的投資以創造就業機會，而競相示惠、向它低頭。在目前這種全球化、自由化的時空背景下，不免有些國家就會刻意地曲解稅法公平課稅的原則，設法讓該公司應繳的所得稅，只要繳個意思意思就好。

這樣一隻在全球自由貿易市場內雲遊，有勢力、出得起錢請一流專家協助到處避稅的跨國大章魚，終於引來歐盟援引競爭法規向它動刀，強代愛爾蘭政府出面向它追繳130億歐元的欠稅金額（得再外加利息）。值得玩味的是愛爾蘭政府在歐盟主動代為向蘋果追討稅款案中，自始都和蘋果站在同一戰線對抗歐盟；當歐盟的調查案結束，認為愛爾蘭政府應向蘋果追繳2003年以後的稅款和相關利息的命令公布後，愛爾蘭政府和蘋果又雙雙向歐洲法院聲請司法救濟，目前全案仍在訴訟中，得再等上幾年才會定讞，本文就是要來說說蘋果這個案子。 （相關報導： 熱錢因避稅湧入台灣？ 謝金河：邦交國很少反而成優點 ｜ 更多文章 ）

案情摘要

歐盟執委會競爭總署（DG Competition）進行調查的是蘋果於1991-2014長達24年的期間，是否曾因規避應繳給愛爾蘭政府的《營利事業所得稅》(Cooperate tax，以下簡稱營所稅。)，致構成歐盟法規所禁止的政府不當補貼(Incompatible State aid)，而使得該公司於歐盟28國合一的共同市場內，在與其他公司競爭時，獲有不公平的競爭優勢。而所謂《營所稅》就是政府對某公司過去一年間，本業內外營收減去相關成本和費用後的所得(Income)課稅，其性質和個人應繳的綜合所得稅，同。

每個國家《營所稅》的結構和稅率不盡相同，例如：我國基本上採17%的單一稅率，愛爾蘭則採本業所得12.5%的單一稅率；有些國家則按所得多寡分級課不同的稅率，例如荷蘭的本業所得基本上分為20%和25%兩級，美國則於15-35%間分多級課徵；此外，幾乎所有國家都會按營業性質或項目，另訂相關的減免規定。

若某企業集團內的公司、子公司或孫公司(Subsidiaries)、分公司或營業處(Branches)等都設在同一國家且該國營所稅為單一稅率時，基本上比較不會發生規避稅賦的情形。但是跨國企業集團因公司散落各國，往往會因不同國家的課稅結構和稅率不同，而產生很大的誘因，讓它想去利用內部公司或部門間的商業或財務往來時，上下其手地運用作帳方式將大部份的所得放在課稅最有利的國家去繳稅，以便替集團節稅。而且國際間早有很多專業的顧問公司，會幫這些跨國公司精心地設計各種合法的避稅方式。

蘋果公司於2013年5月21日美國參議院舉行的「美國稅法和境外所得移轉」聽證會時，意外地被問出該公司設在愛爾蘭的曾孫公司《Apple Sales Int’l》（ASI），竟然在愛爾蘭和美國2地都沒有報稅的稅籍（No tax residency）。這事引起歐盟執委會的注意，競爭總署(DG Competition)旋於同年6月12日正式函詢愛爾蘭政府有關該國與蘋果間個別課稅協定（Tax rulings）的細節，以及ASI在愛爾蘭歷年來實際的繳稅情形。

歐盟和愛爾蘭政府間經過1年左右的討論後，歐盟初步認為愛爾蘭政府對蘋果課稅的稅基不合常情，而ASI和其在愛爾蘭的母公司《Apple Operation Europe》（AOE）實際所得和所繳稅額間的比率，都遠較同在愛爾蘭的其他公司低，似有構成《歐盟運作條約》(TFEU)第107(1)條有關政府不當補貼規定之虞，所以歐盟於2014年6月11日決定對本案展開調查。本案調查的焦點放在愛爾蘭政府1991年1月29日核予ASI和AOE的個別課稅協定，以及2007年5月23日取消該協定另為新協定的內容，是否符合前述不當補貼的構成要件。 （相關報導： 熱錢因避稅湧入台灣？ 謝金河：邦交國很少反而成優點 ｜ 更多文章 ）

美國蘋果依愛爾蘭的《公司法》在其境內成立有法人地位的公司有很多家，若依愛爾蘭的稅法規定則可分為2大類，一類是符合大眾通念的一般規定，在愛爾蘭設有稅籍的公司，例如：《Apple Distribution Int’l》(ADI)、《Apple Operation》、或《Apple Sales Ireland》等；另一類則依愛爾蘭所得稅法的例外規定，若外國人所設立的愛爾蘭公司，其控股公司和主要營收在國外者得不設稅籍的公司；這些在愛爾蘭沒有稅籍的公司，依規定只需就其在愛爾蘭的代理(Agents)或分公司（Branches）的交易所得課稅，除發生在愛爾蘭境內的交易所得外，這些公司的其他所得愛爾蘭政府並不過問。蘋果設在愛爾蘭的這類公司有：《Apple Operation Int’l》(AOI)、以及本案調查的對象ASI和AOE等。

這些設在愛爾蘭境內有獨立法人地位，卻沒有稅藉的愛爾蘭蘋果公司中，ASI是AOE百分百擁有的子公司，AOE則是AOI百分百擁有的子公司，而AOI又是美國蘋果百分百擁有的子公司。換句話說，若以股權所有人來論資排輩的話，AOI、AOE和ASI分別是美國蘋果總公司的子公司、孫公司和曾孫公司，這幾家嫡系公司雖各有其主；但是在法律上卻是各自獨立，而且AOI、AOE和ASI都是設在愛爾蘭的公司，它們雖沒有愛爾蘭的稅籍，卻也不受美國總公司稅籍的拘束。故若以稅法的角度來看，AOI、AOE和ASI都是不必向任何國家報稅的「幽靈公司」。

歐盟在調查中發現ASI和AOE都分別在愛爾蘭另設沒有法人地位的分公司，稱為《ASI愛爾蘭分公司》(Irish branch of ASI)和《AOE愛爾蘭分公司》；而且ASI和AOE名義上雖是這些分公司的總公司，其實卻全是沒有員工的紙上空殼公司，公司名字只為了財務操作而存在，實際業務的操作則都是用分公司名義所僱用的員工處理。2011會計年度的財報上，《ASI愛爾蘭分公司》列有全職員工1,660人；同一年度《AOE愛爾蘭分公司》的全職員工則有872人。

ASI負責向蘋果海外的代工廠下單和買進產品、以及美洲國家以外市場的全球銷售，若以蘋果2015和2016年兩年財報的營收金額來看，蘋果全球60%的銷售都由ASI經手；AOE則負責歐洲、中東、印度和非洲(EMEIA)地區桌上和筆記型電腦的生產管理、製程設計、以及EMEIA地區所有蘋果關係企業的各項行政支援、財務管理等。品牌公司的主要營收來自品牌、設計、發明、規格、或流程等智慧財產權，蘋果全部的智慧財產所有權都登記在美國總公司的名下，至於美洲國家以外的市場則都授權予ASI和AOE使用；至於智慧財產權的開發和維護費用則由美國蘋果和ASI、AOE間，依成本分攤協定(CSA)以所經管市場的銷售比率來分擔，若以2015-6為例，ASI和AOE這邊要負擔60%與智財權有關的費用或成本。

愛爾蘭《營所稅》本業收入的稅率為12.5%，非本業收入為25%，至於資本利得(Capital gains)的部份則為33%。ASI和AOE兩公司在愛爾蘭沒有稅籍，依法只需就分公司在愛爾蘭境內的交易所得報稅；但ASI和AOE以分公司的收支沒有單獨列帳，無法清楚地分割出分公司所獲的利潤為由，透過專業的顧問公司和愛爾蘭的國稅局商談解決之道。愛爾蘭最後同意ASI和AOE稅務顧問的提議，原則上以該兩公司每年的營運成本(Operating costs)減去關係企業間的進料成本和分擔智慧財產權成本後的餘額，視為分公司的年度交易所得，也就是課稅的基礎；然後再以這個虛擬的「視為所得」乘以12.5%來計算本業應繳納的營所稅。故從1991年起，ASI和AOE大致上便以這種虛擬所得的方式，在愛爾蘭報繳了24年的營所稅。 （相關報導： 熱錢因避稅湧入台灣？ 謝金河：邦交國很少反而成優點 ｜ 更多文章 ）

若以2011年為例，ASI帳上本業稅前的所得(即營收扣除成本和費用後的淨額)，也就是俗稱的本業稅前利潤為221億3,400萬美金，資本利得（扣除相關費用後的淨額）為6,400萬美金。而這間本身沒有僱用任何員工的ASI紙上公司，依2007年的報稅協定以僱有全職員工1,660人的分公司名義，實際繳給愛爾蘭政府的營所稅僅為區區的990萬美金，ASI所繳的稅款不要說和當年的本業所得不堪比擬(實際有效稅率僅為：0.045%)，就算和該公司資本利得相比，也只是個零頭錢。相同的報稅方式同樣適用在AOE身上，2011年該公司帳上本業的稅前所得為62億9,900萬美金，AOE也以分公司的名義繳了300萬美元的營所稅。

本案經過歐盟2年多的調查，除了愛爾蘭政府和蘋果外，也有一些利害關係人參與其間、提供意見，全案已於2016年8月30日結束調查。歐盟認為愛爾蘭政府1991年和2007年2度核予ASI和AOE個別課稅協定的內容，不但偏離該國營所稅法的一般規定，或沒有稅籍的例外規定，縱使與其他核有類似課稅協定的公司相比，本案都明顯地偏離法規應公平適用的基本原則，獨厚蘋果；因此歐盟認為愛爾蘭政府這2份與蘋果間的個別課稅協定，已構成《歐盟運作條約》第107(1)條不當補貼的要件，故責令愛爾蘭政府應將這些130億歐元的不當補貼連同利息追回。

目前全案因蘋果和愛爾蘭政府已分別依法尋求司法救濟而繫屬於歐洲法院；另據本(2017)年2月初的新聞報導，蘋果已依規定提存(Put in escrow account)相當的欠稅金額，以備敗訴時可以支付。

觀察與解析

跨國集團內的關係企業或其公司內部各部門間的商業或財務往來，應如何合理的計價--也就是業者口中所稱的「移轉定價」(Transfer pricing)，來避免該集團規避應繳的稅賦，一直是各國稅務人員和OECD的熱門話題，故有一些準則可循。基本上，這些有關係的往來計價，應比照沒有關係的價格來處理(Arm’s length principle)；而且集團內部企業間的利潤分配應與各公司或部門間的業務分工、所使用的資產比率、以及所負擔的商業風險高低等來客觀地分配。為避免本文過於冗長，我想「移轉定價」的議題，另文詳加說明。

若以「移轉定價」公認的基本原則來看，ASI和AOE總公司和分公司間應課稅的所得分配比率，就顯不合常理。因為一般人只要聽到愛爾蘭蘋果公司的「幽靈稅籍」，或沒有員工的總公司和僱用許多員工的分公司間，虛擬的所得分配比率竟能使實際繳給愛爾蘭政府的營所稅額低到令人咋舌，聞之不可置信的程度，就知其中必有詐。本案其實不需動用稅務或法務的專業知識，光憑尋常人知道事實真相的反應，就可以判斷全案必定違法，可見蘋果玩法玩得多麼地離譜。

表面上看起來，蘋果在本案被追繳的12年欠稅金額高達130億歐元，似乎是個天文數字；其實若和它每年所賺的錢和應繳的稅率相比，我覺得歐盟已經十分地客氣。歐盟的法規對稅款的追討，從發現之日起只容許向前追溯10年；本案是從歐盟2013年6月12日向愛爾蘭調閱相關資料算起，故依法只能向蘋果追討2003年後的稅款；而1991年至2002年的部份，算是送給投機者的禮物。此外，歐盟法規對欠稅的案件也只能追繳稅款和利息，不能另課罰款。

有關愛爾蘭稅法對外國人所設的公司，得因其控股公司和主要營收在國外而不設稅籍的例外規定，已於2015年修法時廢除；故ASI和AOE援用2007年個別課稅協定的優惠，也同時停止適用。目前蘋果在愛爾蘭的報稅結構和方式已大幅變更；這套由稅賦專家的所設計的新模式內情，外人不得而知，不過由蘋果最新的財報顯示，去(2016)年該公司在全球各地所繳的營所稅總額為156億8,500萬美元。平心而論，蘋果若老實地在愛爾蘭繳稅也不會吃到什麼虧，因為它依法在愛爾蘭所繳的稅款可從集團總公司向美國政府報稅時抵回。

大型的跨國公司在全球化、自由化後，可說佔盡便宜；而這些公司累積了巨額財富後，若仍貪得無饜地去濫用它們的地位和優勢，就會令人心生厭惡；我想先進國家近10-20年來吹起的反全球化和排外風潮，和這些跨國公司的惡行惡狀有絕對的關係。蘋果在此避稅案上，無論是從公司本身或涉案的相關稅務顧問和律師們的角度來看，他們其實已合力地在其中揩了政府不少的油水；而從政府揩的油，終究還是得由像你我老實繳稅的人來分擔。

蘋果這種得了便宜又顯不合理的精心避稅案，卻還依舊尋求司法救濟，想玩到玩不動為止；當然這可能是公司策略的一環，同時也是它合法的權利，不過一流的公司和一流的專業人士這樣地玩弄法律，讓我覺得他們的臉皮實在有點厚。 （相關報導： 熱錢因避稅湧入台灣？ 謝金河：邦交國很少反而成優點 ｜ 更多文章 ）

*作者為駐荷蘭代表處經濟組組長