再者，相較稅捐稽徵法第24條第2項係以「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」，作為得就納稅義務人財產實施假扣押之法定要件，同樣出於稅捐保全之目的，限制出境處分卻僅以「欠稅達一定數額」作為構成要件。如果基於相同的邏輯，應僅有在行政機關根據相關跡象，合理懷疑欠稅人可能逃躲國境之外以躲避稅捐債務或處分財產時，始能限制其出境，如此手段與目的方有正當合理之關聯。但稅捐稽徵法第24條第3項卻規定欠稅「達一定額度」者，行政機關即可自行發動限制出境處分，而未同時將究竟有無逃躲國外以規避納稅義務的主觀意圖或客觀行動作為「法定要件」，亦與法律的體系解釋及比例原則有違。
誠如劉鐵錚前大法官於釋字558號解釋之意見書中所指出，憲法第10條規定人民有居住、遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定住居所、遷徙、旅行，包括入出國境之權利，尤其在現今國際交通發達，國際貿易鼎盛之全球化時代，遷徙自由之外延亦兼及保障人性尊嚴、一般人格發展自由、言論講學自由、婚姻家庭團聚權以及其他諸如工作權等基本權，因此，遷徙自由對人權保障之實踐實具有重要意義。大法官雖曾於83年作成釋字第345號解釋，認為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之相關規定並未違憲，但「不違憲不代表國家對人權保障不可以更進步」，且大法官解釋亦有變更之前解釋的前例，例如大法官曾以釋字439號變更釋字211號解釋、以釋字684號解釋變更釋字382號解釋。因此，立法機關在該號解釋作成二十餘年後，實應與時俱進檢討相關規定，使人民的遷徙自由獲得更周全之保障。
＊作者為理律法律事務所律師
