我國稅捐稽徵法第24條第3項規定，在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。
憲法第8條所使用的文字雖為身體自由，但並非可反面解釋，認為憲法第8條的保障僅以身體自由為限。事實上，如同湯德宗大法官於釋字699號解釋意見書中所指出，「行動自由」在我國憲法上的依據是第十條所稱「居住及遷徙之自由」，而其核心意涵則來自憲法第八條的「人身自由」。亦即，狹義的「人身自由」固指憲法第八條所規定的『人身安全」（即人民身體應有免於遭非法逮捕、拘禁、審問、處罰之自由）；廣義的「人身自由」則以「人身安全」為基礎，擴及於憲法第十條所規定的「居住及遷徙之自由」，再擴及於「在不妨害社會秩序公共利益之前提下，人民依其意志作為或不作為之一般行為自由」（屬於憲法第二十二條所保障的概括基本權）。三者的關係猶如同心圓般，乃由內（核心）而外（外沿），漸次開展。國家稅收固然重要，但人民的遷徙自由亦屬於廣義人身自由的一部分，限制時卻未遵守憲法第8條的「法官保留原則」，實有檢討的必要
此外，參照公民與政治權利國際公約（下稱「公政公約」）第12條規定：「一、在一國領土內合法居留之人，在該國領土內有遷徙往來之自由及擇居之自由。二、人人應有自由離去任何國家，連其本國在內。三、上列權利不得限制，但法律所規定、保護國家安全、公共秩序、公共衛生或風化、或他人權利與自由所必要，且與本公約所確認之其他權利不牴觸之限制，不在此限。四、人人進入其本國之權，不得無理褫奪。」
聯合國人權事務委員會於1999年的第67屆會議，曾作成「第27號一般性意見」（General comment No. 27），針對公政公約第12條「遷徙自由」的保障內涵，進一步闡釋：「第十二條第三項明確指出，其所為之限制僅僅有利於可允許的目的是不夠的，它們『必須是為保護這些目的而必要才行』。限制性措施『必須符合比例原則』；必須適合於實現保護功能；必須是可用來實現預期結果的諸種手段中『侵犯性最小』的一個；必須與要保護的利益『符合比例性』。」
（Article 12, paragraph 3, clearly indicates that it is not sufficient that the restrictions serve the permissible purposes; they must also be necessary to protect them. Restrictive measures must conform to the principle of proportionality; they must be appropriate to achieve their protective function; they must be the least intrusive instrument amongst those which might achieve the desired result; and they must be proportionate to the interest to be protected.）
事實上，國際獨立專家於2013年審查我國政府落實國際人權公約初次報告後，曾於「結論性意見與建議」中，表達如下的審查結論：「…2011年有超過50,000人次中華民國（臺灣）人因各種理由被限制出境。有超過18,000人次因財務與稅賦理由而被限制出境。這些稅務機關所做的行政處分已廣泛的干預人民依公政公約第12條第2項所享有的離開本國的人權，卻只有少數被法院判決所推翻。專家認為這些對中華民國（臺灣）人民遷徙自由的大規模限制顯難符合公政公約第12條第3項的限制條款。專家因此建議中華民國（臺灣）應該適當地修改法令與政策，讓稅務與其他行政機關的實務做法都能遵守遷徙自由的要求。」
稅捐稽徵法第24條第3項限制納稅義務人出境之目的無非在於利用「人的保全」確保國家租稅債權之實現。惟若與稅捐稽徵法第24條的他項規定合併觀察，實難認定該等手段具有適當性。例如稅捐稽徵法第24條第2項規定，欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押。就立法用意而言，乃在強調「物的保全優先於人的保全」。此外，稅捐稽徵法24條第5項亦明文規定，稅捐稽徵機關未先就納稅義務人之財產實施假扣押者，財政部不得函請內政部入出國及移民署限制出境。如此觀之，真正可適用稅捐稽徵法第24條第3項，以「人保」來保全國家租稅債權時，納稅義務人客觀上多屬於「無資力狀態」，將此等無資力狀態之納稅義務人限制出境，亦無助於國家租稅債權的實現，不符合比例原則之適當性原則。
再者，相較稅捐稽徵法第24條第2項係以「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」，作為得就納稅義務人財產實施假扣押之法定要件，同樣出於稅捐保全之目的，限制出境處分卻僅以「欠稅達一定數額」作為構成要件。如果基於相同的邏輯，應僅有在行政機關根據相關跡象，合理懷疑欠稅人可能逃躲國境之外以躲避稅捐債務或處分財產時，始能限制其出境，如此手段與目的方有正當合理之關聯。但稅捐稽徵法第24條第3項卻規定欠稅「達一定額度」者，行政機關即可自行發動限制出境處分，而未同時將究竟有無逃躲國外以規避納稅義務的主觀意圖或客觀行動作為「法定要件」，亦與法律的體系解釋及比例原則有違。
誠如劉鐵錚前大法官於釋字558號解釋之意見書中所指出，憲法第10條規定人民有居住、遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定住居所、遷徙、旅行，包括入出國境之權利，尤其在現今國際交通發達，國際貿易鼎盛之全球化時代，遷徙自由之外延亦兼及保障人性尊嚴、一般人格發展自由、言論講學自由、婚姻家庭團聚權以及其他諸如工作權等基本權，因此，遷徙自由對人權保障之實踐實具有重要意義。大法官雖曾於83年作成釋字第345號解釋，認為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之相關規定並未違憲，但「不違憲不代表國家對人權保障不可以更進步」，且大法官解釋亦有變更之前解釋的前例，例如大法官曾以釋字439號變更釋字211號解釋、以釋字684號解釋變更釋字382號解釋。因此，立法機關在該號解釋作成二十餘年後，實應與時俱進檢討相關規定，使人民的遷徙自由獲得更周全之保障。
＊作者為理律法律事務所律師
