沈建一觀點：星巴克在荷蘭的報稅協議被判非法

前言

談完蘋果的避稅案，我們再來談《星巴克咖啡集團》(Starbucks Group)如何在荷蘭避稅；同樣都是玩弄法律，我覺得星巴克的案情比較有趣，因為它不像蘋果案那樣的離譜。蘋果用幽靈公司虛擬所得的報稅手段，案情離譜到讓人聞之不可信的地步，以致於不需動用稅務或法務的專業知識，就可斷言全案必定違法。蘋果的玩法印證了幾千年前中國的老子所說：「智慧出，有大偽。」這句話；若聰明才智都用來算計私利，而將別人玩弄於股掌間，日久不出事才怪。

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這次我們要來詳談星巴克案，讓各位見識一下避稅和查稅的兩派高手如何過招。規避《營利事業所得稅》(Cooperate tax，下稱營所稅。)的關鍵在「所得」的認定，也就是公司的「獲利」如何認定。以一般公司而言，最簡單的就是看它財報上獲利的數字；但是關係企業的內部交易，因為買賣的價格不可靠，所以帳上的獲利數字就不可靠，得找個客觀標準來認定。以本案而言，就是星巴克內部《移轉訂價》(Transfer pricing)的方法是否符合《常規交易原則》(Arm’s length principle)。但要看懂專家如何玩法、鬥法的爭議案件，難免需要一點拆解魔術方塊或下圍棋的耐心，才能窺見其妙；本文內容將儘可能地簡要，可是終究不會像是看文學作品般地賞心悅目，合先敘明。

案情摘要

１. 歐盟執委會競爭總署(DG Competition)於2013年7月30日依《歐盟運作條約》(TFEU)第108(2)條的權限，向荷蘭調閱該國與美國星巴克集團間的《預先訂價協議》(The Advanced Pricing Agreement，APA)和相關文件，嗣後雙方經過將近1年的唇槍舌戰後，歐盟認為星巴克集團在荷蘭設立的《星巴克歐洲中東和非洲烘焙廠有限公司》(Starbucks Manufacturing EMEA BV，SMBV)向荷蘭政府申請核可的這份APA協議，似有違反《歐盟運作條約》第107(1)條禁止政府不當補貼規定之虞，所以於2014年6月11日決定對本案展開正式的調查。(http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/253201/253201_1596706_60_2.pdf )

3. 實現《常規交易原則》的推算方法至少有5種，而跨國集團為確定設在某國的公司，向當地政府申報營所稅時，不會因為所用的移轉訂價方法，不符合當地稅捐機關認定的常規交易原則而引發繳稅爭議，往往會就影響所得計算基礎的移轉訂價方法，先和稅捐機關溝通，然後再據以報稅來避免紛爭。這種經過事先溝通核可的書面報稅協議，稅法上稱為《預先訂價協議》(APA)；在實務操作上，APA往往成為跨國公司選擇投資地點時，要挾當地政府的手段。

4. 星巴克集團於2008年初透過稅務顧問向荷蘭國稅局申請新的APA期間，曾依規定說明2002年設在荷蘭的SMBV是該集團在美國本土外唯一的咖啡烘焙廠，負責供應歐洲、中東和非洲(EMEA)地區所有星巴克咖啡館需用的咖啡豆、紙杯、茶飲和小西點等開店的消耗品。該稅務顧問向國稅局表示SMBV的主要業務為咖啡豆烘焙，而烘焙所需的生豆(Green beans)全部來自同集團設在瑞士的《星巴克咖啡貿易公司》(Starbucks Coffee Trading Company，SARL)；所以SMBV基本上是一家左手生豆來、右手焙豆去的代工廠，而且無論進貨或出貨的交易對象都是自己人，進出貨的價格都由集團設定，本身業務單純、沒什麼商業風險。

6. 因此，他建議改採關係企業內部代工廠所慣用，而OECD也認可的《未受控交易淨利潤率法》(The Transactional Net Margin Method，TNMM)來推算SMBV的常規交易所得。所謂TNMM就是找幾家同性質、獨立經營的咖啡代烘焙廠能獲得的代工利潤來推定所得；也就是說用同一性質的代烘焙廠某幾年的平均利潤率調整成可比較基礎後，來推定SMBV的利潤率，再據以核計該公司的常規交易所得，或說應稅所得。

7. 所以SMBV《2007年移轉訂價報告》就明列20家設在法國、西班牙和義大利等地的咖啡代烘焙廠，2001-2005年期間的財報，每家代工利潤率的算式都是：《營業淨利》除以《生豆成本》加《營業費用》的總和，經計算後這20家5年的平均利潤率為7.8%。但因這20家都是獨立經營的企業，無論是生豆買入或焙豆賣出的對象都不是關係企業，而SMBV的情況與渠等不完全相同，故這20家的財報應考慮這些不同之處，加以調整成可比較的基礎，然後再據以計算出平均利潤率，用這調整後的利潤率來衡量SMBV應獲的利潤，才算公允。

8. 例如這20家利潤率的算式中分母為《生豆成本》加《營業費用》的總和，而稅務顧問認為SMBV的生豆全部由瑞士的《星巴克咖啡貿易公司》張羅，和這20家工廠自己要去找人買入生豆不同，所以《生豆成本》應自分母中剔除，才是公平的比較基礎。經此調整後可比較利潤率的算式，即簡化成：《營業淨利》直接除以《營業費用》，也就是說分母不計入《生豆成本》。調整後的算式因分母變小，故20家的平均利潤率就從7.8%，提高成[9-12%]。

9. 此外，SMBV自身財報中的《營業費用》項下包括：《一般營業費用》和《其他營業費用》兩科目。而《一般營業費用》包括：員工薪水、廠房租金、機器折舊、無形資產攤提、以及水電費用等支出；至於《其他營業費用》基本上就是支付予集團獨家烘焙技術的權利金。但20家代工廠的財報均無權利金的其他營業費用項目，故稅務顧問認為SMBV的《一般營業費用》，事實上就是這些代工廠的《營業費用》。

10. 經此說明後，SMBV這邊向荷蘭國稅局的具體建議就是該公司的常規交易所得，可由該公司財報上的《一般營業費用》乘以[9-12%]利潤率所得出的金額來推定；若再用這推定的應稅金額乘以25%的稅率，便可大致上算出SMBV應繳的營所稅額。荷蘭國稅局於2008年4月28日便依此建議，核定這份同(2008)年開始實施，為期10年的APA協議。而歐盟要調查的就是這份協議是否符合荷蘭稅法的《常規交易原則》。

11. 首先我們直接拿SMBV於2002-2014年間13年的損益表來看，為便於理解我只將有代表性的年度和項目摘錄如下：2007會計年度，即該公司適用新的APA協議前一年，總營收為1億1,866萬歐元，進貨總成本為9,862萬歐元--其中生豆成本為[2,000-3,000萬歐元]，一般營業費用為1,016萬歐元，權利金費用為470萬歐元，當年的應稅所得為291萬歐元，所以公司繳了84萬歐元的營所稅。

12. 2008年開始適用案內APA協議，當年的總營收為1億2,878萬歐元，進貨總成本為1億0,811萬歐元--其中生豆成本仍為[2,000-3,000萬歐元]，一般營業費用為1,522萬歐元，權利金費用為170萬歐元，但依新協議推定的應稅所得降為150萬歐元，營所稅劇降為38萬歐元(較2007年減少55%)；2014年的總營收為3億5,054萬歐元，進貨總成本為3億0,583萬歐元(其中生豆成本升高為[6,000-7,000萬歐元]，較前飆高300%)，一般營業費用為1,612萬歐元，權利金費用跳升為2,429萬歐元(較2007年增加417%)，推定的應稅所得為167萬歐元，所繳的營所稅為58萬歐元。

13. 仔細分析SMBV上述13年財務報表的變化後，歐盟認為有幾點疑義：

i ) 咖啡烘焙似乎不是SMBV的主要業務，因為生豆成本占進貨總成本的比率一直都在25%左右而已，而且烘焙業務似乎不是該公司的利潤來源。

ii) 該公司支付集團權利金費用的多寡，似乎沒有規則可循並且與烘焙know-how的無形資產價值無關；歐盟認為該公司財報上權利金的科目比較像是星巴克集團用來控制SMBV營業淨利的平衡項目，間接地也使SMBV推算稅額的《一般營業費用》金額，不會出現太大的變化。此外報表上除權利金隨意地波動外，生豆的進價也隨意飆高，顯示集團內部往來的訂價與常規交易原則，相去甚遠。

iii)該公司2008年以後依APA協議所繳的營所稅額，相當穩定，也都遠較2008年前所繳的數額少；然而該公司2014年的總營收卻是2007年的3倍。

14. 本案經過歐盟16個月的調查，期間除調閱星巴克美國烘焙廠的財務報表外，也邀請與星巴克有競爭關係的4家公司：Nestle、Dallmayr、Melitta和Y公司(要求匿名)提供他們對市場行情和營運模式的看法。結果歐盟發現代工廠依客戶交付的烘焙方法進行生豆加工時，相關的代工契約並無支付權利金的條款；業者表示生豆要如何烘焙是依客戶指定方法進行，烘焙後的咖啡豆也交還客戶去販賣，故使用任何特定的烘焙方法對代工廠而言，並不會額外增加什麼利益，客戶自然不會要求支付權利金。這情況縱使是SMBV找人代工時，也是如此。基此，歐盟認為SMBV繳給集團權利金的作法，不符常規交易原則。

15. 另SMBV除烘焙生豆外，也負責供應EMEA地區的星巴克咖啡館所需用的紙杯、茶飲和小西點等產品，而這些東西都是向關係企業外的廠商進貨，再轉售給星巴克的咖啡館。若由財務報表去看，這些貨品的批發似乎才是SMBV的主要業務，因為這些非生豆的進貨成本占總進貨成本的75%左右，而且SMBV烘焙的業務因付給瑞士《星巴克咖啡貿易公司》(SARL)的生豆成本遠高於同業，故長期處於虧損狀態，所以SMBV本身利潤主要來自與生豆烘焙無關的批發業務。

16. 因此若不將SMBV視為咖啡烘焙的代工廠，而改以咖啡茶飲產品批發商來看待的話，歐盟逕依SMBV稅務顧問建議的《未受控交易淨利潤率法》(TNMM)，來推算SMBV所繳稅的稅額占總營收的比率時，發現SMBV繳稅的比率只有批發同業的1/6。另荷蘭政府核予SMBV的APA協議中所推定的利潤率為[9-12%]，該利潤率基本上是以《營業淨利》除以《一般營業費用》來計算，若以同一算式套在星巴克美國烘焙廠的財報時，美國廠的利潤率竟高達500%，換句話說美國烘焙廠的利潤率足足多出SMBV的40-50倍之多。可見荷蘭的這份APA協議離實際的常規交易原則甚遠。

17. 經此調查後，歐盟於2015年10月21日判定荷蘭政府核予SMBV的APA協議並未確實地依常規交易原則審查，致使該公司獲有《歐盟運作條約》第107(1)條禁止的不當補貼，這項補貼使得星巴克集團在歐盟28國的單一市場內，取得不公平的競爭優勢。最後歐盟責成荷蘭政府應重算SMBV應繳的營所稅並追回差額；據歐盟競爭總署的估計該不當稅款的補貼約在2-3千萬歐元間，追繳時並應加計利息。目前全案仍在歐洲法院進行訴訟，尚未定讞。

觀察與解析

1. 美國星巴克集團在荷蘭設有2家有限責任的合夥企業、2家具獨立法人地位的有限公司；這2家合夥企業在調查報告中分別用代名CV1和CV2稱之，CV在荷語就是合夥企業之義(Commanditaire Vennootschap)。其中CV1是CV2的主要股東，出資額超過95%以上，接著荷蘭的CV2和設在美國的《星巴克咖啡國際公司英國第I支部》(Starbucks Coffee Internatioal Inc. UK I)，簡稱《SCI UK I》公司，又在英國成立《Alki有限責任的合夥企業》(Alki Limited Partnership，Alki LP)，案內SMBV繳給集團的權利金就是繳給Alki LP。

2. 荷蘭的CV2對英國Alki LP的出資額超過95%，而所餘的資金才由美國SCI UK I所出。本案調查期間發現英國Alki LP為沒有員工的紙上合夥企業，為集團智慧財產權在美洲市場以外權利金的收受人，只為財務運作而存在。Alki LP為執行業務，再以100%出資額的方式在荷蘭成立《星巴克咖啡歐洲中東和非洲有限公司》(Starbucks Coffee EMEA BV，SCBV)以及案內的SMBV這2家公司。SCBV是集團在EMEA地區的總公司，主要負責星巴克的品牌、咖啡館內部裝潢設計等智慧財產權在EMEA地區的授權業務。

3. 總之，荷蘭的CV1是CV2的主要股東，CV2又為英國Alki LP的主要股東，英國Alki LP在荷蘭再成立SCBV和SMBV這2家有限公司來執行業務。SCBV和SMBV同時於2008年申獲國稅局核予的APA協議；歐盟2013年7月30日向荷蘭調閱相關文件時，也包括SCBV這份協議。但因SCBV授權的對象包括集團內外的對象，而所收取權利金並無二致，歐盟認為SCBV內部的往來符合常規交易原則，所以2014年6月11日對本案展開正式調查時，排除了SCBV，而僅調查SMBV的部份。

4.綜上所述，跨國集團的關係企業間，總是有複雜的持股網絡，而且企業的樣態也十分多元；這些現象的背後往往有許多財務操作和避稅的考量在內。若由公權力的角度去看，跨國公司的管理已不是一個政府得以單獨處理的事；案內SMBV以支付權利金和高生豆成本的方式掏空自身淨利，考量的當然不是自家的利益，而是集團整體的利益。

5. 歐盟要荷蘭的SMBV補繳營所稅，星巴克除出點小錢請律師在法律上力爭外，當然也會考慮將業務再乾坤大挪移，繼續在不同的政府間周旋。古諺：「道高一尺，魔高一丈。」不正是在描述這種人世間的現象嗎？

*作者為駐荷蘭代表處經濟組長，本文授權轉載自荷蘭-歐盟經貿觀察。