歐美將分進合擊的碳邊境調整措施
隨美國大選結束，拜登的當選被認為是美國重回多邊主義，並回歸氣候行動的開始，而在其政綱中，採行邊境措施（cross border measures）來強化碳洩漏風險的管制，已備受矚目。對台灣企業而言，碳管理的風險更是大幅上升，尤其這種高度影響台灣企業國際競爭力的邊境措施，在歐盟已是箭在弦上了。
歐盟於2019年12月所公布的綠色政綱（Green Deal）中宣布，將自2021年起對進口產品課徵「碳邊境調整稅」（Carbon Border Adjustment, CBA），儘管歐盟並非首次提及此制度，但此次明確的列出實施時程，確實引起全世界的關注。惟國內所稱歐盟「碳邊境調整稅」，其實是個過度簡化的稱謂，此由歐盟執委會及歐盟議會官網在提到”Carbon Border Adjustment”都是以”mechanism”（機制）相稱，而非”tax”（稅），可知”Carbon Border Adjustment”並不侷限以稅捐方式進行設計，稅捐以外的方式也都可能成為具體方案。
歐盟的碳邊境調整措施是碳定價及碳交易制度的延伸
其實歐盟「碳邊境調整措施」的本質，乃碳定價(carbon pricing)制度的延伸，而一般所謂的碳定價，通常是指碳稅或碳交易制度而言；而此間歐盟所採措施，則時延續長年對境內企業採行之碳交易制度為基礎所進行的擴張。是以在歐洲議會於2020年4月14日發布的「碳調整政策之可行方案」（“Possible carbon adjustment policies: An overview”）中，所提的三種「碳邊境調整措施」方案，便有兩個是圍繞著歐盟的碳交易制度（EU Emission Trading System; EU ETS）來進行設計。
具體來看，第一個方案是將歐盟自2005年便開始在境內實施的碳交易制度，延伸複製到邊境，要求外國企業必須依據進口產品之含碳量付費購買足夠的碳額度（allowances）。第二個方案則是當外國企業在產品製造國所承受的碳定價負擔，低於適用歐盟碳交易制度所計算之金額時，要求該外國企業必須就差額進行補繳。至於第三個方案，則是針對所有的進口產品在邊境統一課徵固定的稅率。至於目前大家談到的邊境稅，似乎有限縮在第三種方案之意涵。
綜上，顯然歐盟碳邊境調整措施之本質，主要應係其碳交易制度的延伸，是以要了解其對於台灣可能之衝擊，應有先針對歐盟碳交易制度的核心內涵及其施行上所面臨之問題加以了解，並掌握其必須加以延伸之邊境之緣由；再進一步就我國及台灣企業可能遇到的衝擊，以及為何有採行碳定價對應措施之迫切性加以說明。
以排碳總量管制為基礎的歐盟碳交易制度
歐盟對抗氣候變遷的態度向來積極，早在2005年歐盟即開始對境內企業實施碳交易制度。遊戲規則是歐盟企業必須取得相當的碳額度（allowances）以抵換（off set）製造產品時將產生的排碳量，此外並對於歐盟的產業及每家歐盟企業的排碳量設有上限（Cap）；在第一階段時，歐盟係核發給歐盟企業一定的免費碳額度（free allowances），而這個免費碳額度即為各家企業的年度排碳上限。有些企業由於年度排碳量大，所以免費碳額度會在年度結束前就提早用完，相對的，有些企業則因年度排碳量小，所以會有剩餘的免費碳額度。因此，有多餘碳額度的企業可以透過交易（Trade）的方式將多出來的碳額度拿到市場上換取收入，此即所謂的拍賣（auction）；至於碳額度不夠使用的企業，就可以到拍賣市場上購買碳額度，以取得在該年度繼續排碳的權利。這個制度就是一般所稱的歐盟碳交易制度（EU ETS），也有稱之為總量管制交易（Cap and Trade）者。
歐盟碳交易制度預計分為四階段實施，總時程是自2005年開始到2050年結束，終極目標是促成歐盟境內企業在2050年時排碳量為零。這其中，2005年到2008年是第一階段，2009年到2012年是第二階段，2013年到2020年是第三階段，至於2021年至2050年則是第四階段。從第三階段開始，約一半以上的歐盟企業已不再獲得核發一定的免費碳額度給，所以該等企業必須到拍賣市場購買所需碳額度。
至於另一半企業仍可獲得免費額配的原因，主要係因減少額配可能導致部分歐盟企業，必須為了降低營業成本，將生產線移到歐盟以外碳成本低廉的國家，從而滋生歐盟碳洩漏（Carbon Leakage）之風險；歐盟為了避免此種否負面影響，只得維持給予可能產生碳洩漏的歐盟企業一定的免費碳額度，以消弭該等企業將生產線移到歐盟以外地區的誘因。
會計制度量化了歐盟碳交易制度的碳洩漏風險
如上所述，歐盟採行碳交易制度的初衷，原在於提供受總量管制之企業，能享有經濟工具的彈性，而今隨停止免費額配以提升減碳企圖(mitigation ambition)之呼聲日增，擔心歐盟企業會因此選擇將生產基地外移至排碳管制密度較低之區域或國家，導致所謂的碳洩漏風險之疑慮，同樣日益增高；從而轉而向歐盟地區以外之企業採取邊境措施，以平衡歐盟境內、外企業碳排放成本，並彌補碳洩漏風險已屬必要。而這些疑慮，已隨當前歐盟企業具體在財報上認列與衡量碳交易有關的經濟事實，並已充分反映因碳交易制度的走向緊縮免費額配，所將導致歐盟企業營運成本的增加，從而成為推動邊境措施的重要決策依據。
按GAAP與IFRS是國內對世上兩大會計準則的習慣稱呼，前者中文稱為「美國會計準則」，後者中文稱為「國際會計準則」，歐盟國家主要採行後者。其實，會計準則的存在，即在於使各國的會計處理，會因有相同的規則而有相互比較的基礎。
其實早在歐盟準備開始實施碳交易制度之初，原本係打算採行IFRS下的IFRIC3，期使碳交易會計處理能有更具體的會計準則可資遵循，但卻因IFRIC 3有太多的問題遭到抨擊故於頒布不到一年即迅速撤下，之後各界雖然仍有呼聲，希望歐盟為碳交易頒布具體的會計準則，但迄今仍未及之，也因此截至目前為止，歐盟企業在會計上對碳交易認列與衡量時，仍處於對IFRS進行各自解讀的結果。
在這種情形下，若歐盟開始執行邊境措施，那麼我國企業將面臨碳交易核算制度上的法遵問題，而這也將是我國第一個必須重視的基本問題。
通常財務報表（財報）種類有四，亦即資產負債表、綜合損益表、權益變動表及現金流量表。在這四大報表當中，當將綜合損益表上會計科目間的正負加總，便會得出企業在會計期間內（通常為1/1-12-31）的獲利表現。在歐盟實施碳交易制度後，其企業自有必須針對碳交易所致生獲利或損失，適當反映在財報上之必要。這種作法將牽動對於碳額度之定性，而關係到整個企業運營的經營績效與風險對策。
在歐盟，碳額度在會計上被歸於資產
由歐洲資誠會計師事務所（Pricewaterhouse Cooper, PwC）與國際排放交易協會（International Emission Trading Association; IETA）在2007年聯合公開的一份調查報告（以下簡稱：聯合調查報告）中顯示，當歐盟企業從拍賣市場上買到碳額度時，58%的歐盟企業是將所購得的碳額度，認列為無形資產（Intangible），其餘42%則有認列為存貨（Inventory）或其他資產等不同的處理方式，但無論如何顯然均以資產視之。
具體就其資產之效用觀之，歐盟企業於購入碳額度後，使該企業取得享有一定碳排放量之權利（或權益），從而具有未來經濟效益；相對者，一旦該等歐盟企業在年度結算時，決定提交相對應的碳額度作為履行減碳義務之用，此時在會計上，將會有排碳權利（益）之經濟效益流入；加上該等碳額度的購進價格明確、成本能可靠衡量，綜合這些條件，在解釋上，企業經由拍賣市場購進的碳額度，顯然已符合IFRS下「財務報導之觀念架構」A部分第4.1至4.25段對「資產」之定義，亦即：「資產係指因過去事項由個體所控制之經濟資源，在未來之經濟效益很有可能流入企業，並且該經濟資源的成本能可靠衡量」。
碳交易制度能創設出企業做為碳風險管理的無形資產或存貨
如果我們進一步將碳額度作為「無形資產」或「存貨」加以比較可知，IAS第2號公報係將存貨定義惟：「持有供正常營運出售者」，此時只有當歐盟企業購進碳額度，係為了能在正常營運過程中（in the course of business）進行銷售時，該等碳額度始會構成存貨。即便碳交易有被定視為期貨（future 或 commodity）之空間，然由於大部分的歐盟企業是為取得排碳的權利，才會購進碳額度（或期貨），而不是為了藉由銷售所購進的碳額度以賺取利潤。此時，歐盟企業所購進的碳額度似不應被歸類為「存貨」。
相對的，如果我們細讀IAS第38號公報可知，「無形資產」除必須符合上開財務報導觀念架構中對資產之定義外，尚須符合該項資產能從其他資產中區別出來；具有「可辨認性」及該項資產的成本能不和其他資產相混淆，且能「可靠衡量」之兩個認列條件。準此，由於歐盟企業所購進的碳額度可作為獨立的商品在拍賣市場中出售、移轉，所以已具備「可辨認性」條件；此外，歐盟企業在拍賣市場購買碳額度時所應支付的金額亦屬明確，所以購買碳額度時所花費的成本也能「可靠衡量」之要求。也因此，碳額度被認列為「無形資產」似乎較為允當。
不完整的會計對應導致碳交易制度未能如預期的減緩企業的碳風險
不論企業對無形資產的後續衡量採取哪一種模式，只要無形資產的經濟效用存在一定年限，企業即應按年將屬於資產科目之無形資產攤銷到屬於綜合損益表之費用科目項下，此是意味著無形資產的經濟效用會逐年消耗，也因此無形資產在資產科目下的金額會逐年減少。
然而，在2007年的聯合調查報告中，接受問卷調查的歐盟企業中，在將所購進的碳額度以購買成本進行認列後，僅有14%的歐盟企業有逐年對仍持續擁有尚未使用的碳額度進行攤銷（amortization）。有鑑於IAS第38條公報要求企業對於可合理估計耐用年限之無形資產的金額，應逐年攤銷到屬於綜合損益表之費用科目中，從而可推知其餘86%未逐年對仍持續擁有尚未使用之碳額度進行攤銷的歐盟企業，有可能是認為碳額度並無法合理估計使用年限的之緣故。若非如是，由於攤銷屬於損益表上的費用科目，因此在未逐年攤銷的情形下，將使歐盟企業財報上因缺少無形資產的攤銷費用而有虛增現象。這也自然會影響企業的財測。
此外，在這份聯合調查報告中，79%的歐盟企業則表示，在後續衡量上並未採取重估價模式，其餘的21%歐盟企業則表示有採重估價模式。令人驚訝的是，在採取重估價模式的歐盟企業中，竟有將重估增值的部分直接以收入或利益科目認列在綜合損益表中，這此使得歐盟企業的財報上獲利亦可能虛增。
關鍵在於，是否應在會計帳上認列排碳為負債？
當歐盟企業開始排碳時，是不是就會將之作為會計紀錄的時點?原則上，如果採淨額法而認為應僅就碳額度與排碳量之差額入帳，由於是否有差額將於一年期滿結算時始能確定，也因此企業在一年的期間內進行排碳時，尚無法確知在一年期滿後是否會有差額，所以無需於企業排碳時便在帳上加以紀錄。反之，如果是採總額法，就會認為企業在排碳時即應在帳上加以記錄，並且到了結算日，再將企業一整年度所記錄的總排碳量與企業的碳額度兩者相減後的差額入帳。上開2007年聯合報查報告中，並未就受調查的歐盟企業中採淨額法與總額法的比例進行調查，倒是在另一份2017年的文獻中有針對歐盟排碳量前幾名的企業進行調查（以下簡稱：2017年調查報告），當中顯示接受調查的28家歐盟企業中有20家在會計上是採取總額法，其他8家歐盟企業則在排碳時沒有進行任何會計記錄。
那麼在該份2017年調查報告中採取總額法的20家歐盟企業，都是用什麼會計科目對企業的排碳行為進行認列呢？答案是有7家在貸方認列為「負債」（Liability），另外13家則在貸方認列為「負債準備」（Provision）。如果我們自行以百分比換算，認列為「負債準備」之歐盟企業高達65% （計算式：13除以20x100%=65%）。
企業在會計帳上的差別處理，將導致未來管制基準的不確定
依據IFRS下「財務報導之觀念架構」A部分第4.26段規定：「負債係指個體因過去事項而須移轉經濟資源之現時義務」，以及IAS第37號公報第10段規定：「負債係指企業因過去事項而所產生之現時義務，該義務之清償預期將導致具經濟效益之資源自該企業流出」。在時間軸上，企業的排碳行為，對於後來應提交碳額度之義務而言，乃過去之事項；而企業透過排碳行為所產製的產品，即屬因過去事項（即排碳行為）而取得的經濟效益。而當企業必須因過去事項（即排碳行為），在年度結算提交碳額度時，將導致原有企業「碳額度」經濟資源的流出；而這正與上述公報之定義相契合。準此，將排碳行為認列為「負債」，應屬允當。
此外，在IAS第37號公報第10段則規定[1]：「負債準備係指不確定時點或金額之負債」，以及第14段規定：「負債準備於下列情況下應予認列：（a）企業因過去事項而負有現時義務；（b）很有可能需要流出具經濟效益之資源以清償該義務；（c）該義務之金額能可靠估計」。由此可知，「負債準備」與「負債」的主要區別，在於企業所負擔的現時義務（例如結算時交出碳額度），是否能在過去事項之時點（例如排碳行為時），便準確的估計其應負擔之義務金額，以及當該現時義務清償時，經濟資源是否很有可能（即大於50%的機率）流出。所以，那些在2017年調查報告中將排碳行為認列為「負債準備」之歐盟企業，或許是認為排碳行為乃持續在進行，到了年度結算時，並無法確定究竟要提列多少碳額度金額，但此時其金額並非全然無法估計，而是尚能可靠估計。
台灣企業是否因此面臨不公平的貿易限制
兩相比較，將攸關台灣未來產品輸歐時之碳排放成本估算，對於未來歐盟的邊境措施定價方式，即其對於台灣是否公平，均有賴我國積極加以掌握。惟淺見以為，如果歐盟的碳交易制度，已就每單位排碳量在年度結算時應提交的碳額度定有明文，則企業在排碳當天已能清楚確定該日排碳量在結算日所應負擔之提交碳額度義務，故將其認列為「負債」似較符合IFRS的定義。
然則即便如此，在左借右貸的會計恆等式之下，無論歐盟企業針對排碳行為在會計分錄之貸方是記載「負債」或「負債準備」，在借方認列費用科目（例如：碳排放費用）應是無爭議的部分，此乃IFRS向來所著重之資產負債表法的展現。準此，歐盟企業在負債與負債準備兩科目間之選擇，應不至於使財報上獲利有所差異，而這也是未來我國企業在面對邊境措施之定價時，所必須有所掌握的財會重點。
回歸歐盟碳邊境調整措施所提出的三種主要方案，如果從第三個方案往回探究到第一個方案，吾等將可觀察到此三個方案對台灣所呈現的風險遞增趨勢。
固定稅率模式將導致類同過往的國際經貿談判
首先，第三個方案是主張對所有進口到歐洲之外國產品，適用一致的固定課徵稅率。由於此固定稅率的課徵，是適用於所有的外國產品，因此，台灣企業或許不致較其他外國企業在進口時，受到更不利的待遇。但對於費率之合理或正當與否，卻一如過去的反傾銷（anti-dumping）或平衡稅（countervailing duty）之談判，有賴我國貿易單位及談判代表之著墨，而國內企業也必須思考如何量化其碳排放在財報上之意義，以及取得碳排放額度之會計作業，並評估其對於產品產製成本之影響。
碳價差額課徵模式將陷台灣於未來的台歐關貿談判之困境
其次，第二個方案是以歐盟碳交易制度為基礎延伸而來。具體而言，此方案主張，當外國企業在產品製造國所承受的碳定價負擔低於歐盟碳交易制度所呈現的金額時，外國企業必須繳納其差額。這個制度將對於目前尚未有碳定價，也尚未實施碳交易制度的台灣，仄成體制性的衝擊，換言之，在欠缺對應的台灣碳價時，歐盟將可以自行推估，甚至以台灣的市場價格為零，把台灣原本應收取之碳價或稅收，一併納入歐盟核定的差額，予以課徵。這一方面將導致台灣企業銷往歐盟的產品，面臨外部成本不確定的風險，而喪失競爭力。對於我國未來的經貿談判代表而言，應依據甚麼碳定價法規、制度、成本核算等科學證據來建構談判底線，勢必成為重大難題。
邊境直接適用碳交易之設計，將把歐盟的碳成本轉嫁給台灣企業
最後，第一個方案是主張將歐盟自2005年開始在境內實施的碳交易制度，直接複製延伸到邊境，並要求外國企業必須依據進口產品含碳量，付費購買足夠的碳排放額度。這個制度將對台灣產生更致命的衝擊，蓋歐盟碳交易之延伸，幾乎等同將歐盟的碳定價制度，不顧碳權應屬各個國家自有資產之概念，強行適用在所有對歐盟進行出口的貿易國。
簡單的說，這個制度將是把歐盟享受廉價商品的碳負擔，都交由那些商品出口國及其企業來承擔。此時，各國可能必須啟動與歐盟的雙邊碳判，來協調其費率與對應調整（corresponding adjustment）的空間。簡單的說，當我們過往二十年就企業的碳排放盤查確立良好制度後，若無法協助企業在財報上將碳排放行為納入成本結構，使之反應資產或負債之效用，後續恐將無法面對歐盟邊境措施之挑戰。
欠缺國際一致的標準，歐盟恐將享有過度的裁量空間
綜上，歐盟邊境措施的衝擊，不論採的是哪一種方案，都必須依賴價格相關的會計制度，而如前所述，由於IFRS未再對碳交易頒布具體的會計準則，這使得歐盟企業在進行會計科目的認列時得各自解讀IFRS，此將導致適用碳交易制度的歐盟企業，其財報上的數字變得多樣，且削弱不同企業間財報之可比較性。此時，歐盟應如何核定邊境措施之課徵金額，勢必相當欠缺科學的一致性，相對的，受政策與地緣政經因素影響的機會大增。
由於台灣與歐盟同樣採取IFRS國際會計準則，因此歐盟企業在碳交易制度上會面臨的會計問題，台灣企業亦然。然相較於歐盟在定價時會選擇有利於歐盟利益之選擇，我國做有利台灣企業之主張，反而會容易遭受欠缺可信性之質疑。這種不定因素顯然是我國對歐貿易企業及政府應開始積極思考與面對的決策問題。
迅速推動碳定價是台灣唯一的救贖？！
綜上可知，除歐盟外，即將跟進的美國拜登政權，都將採行邊境措施來控制碳洩漏問題，以利其落實NDC減碳目標，而這個制度的採行，將大量依賴碳定價及國際會計制度的運作。在目前有關碳定價之國際會計制度尚未臻完善之前，面對享有決策主導空間，選擇對其有利解釋之邊境措施實施國，台灣若連碳定價制度都沒有，勢必導致產業無從計算並做風險控管，而國家無準備以及展開對於課徵國的雙邊談判。至於可資採行之碳定價，通常是指碳交易及碳稅而言，兩者的相同點都在於將企業的排碳進行量化及標上價格，差異處則是，碳定價是植基於經濟學上供給需求法則，而將排碳放額度交由自由市場來交易，至於碳稅或碳費，則是由稅捐機關本諸國家主權進行課徵，或權責機關基於法律授權就落實公共利益之需要來徵收（如環境公課）。
有鑑於當前國際邊境措施之壓力已迫在眉睫，延宕已久的國內碳交易制度仍是各方意見分歧，加上其建置成本不低，似有緩不濟急之現象。準此，是否有參考新加坡的作法，優先考慮採行國家主權發動的碳稅（或是特定用途稅），用以對應歐美的邊境措施，以五年為期滾動檢討，同時續行評估在未來巴黎協定第六條之空間下的碳交易市場設計，或許是能兼顧現實與理想願景的可行架構。
*作者一位為國立清華大學科技法律研究所教授；鄭勤蓉為國立清華大學科技法律研究所博士生，鄭勤蓉商務法律事務所主持律師及美國會計師。
